Александр ИГНАТОВ

 

 

Имущественныйа вычета приа реализацииа ценныха бумаг

 

Федеральные Законы от 06 июня 2005г. № 58-ФЗ и от 30 декабря 2006г. № 268-ФЗ

Согласно Федеральному Закону от 06 июня 2005г. № 58-ФЗ, из пункта 3 статьи 214.1 Налогового Кодекса РФ (далее Кодекс) с 1 января 2007г. исключен абзац двадцать второй. В нем указывалось, что лВ случае, если расходы налогоплательщика не могут быть подтверждены документально, он вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абзацем первым подпункта 1 пункта 1 статьи 220 настоящего Кодекса╗. Этот исключение сопровождалось появлением в статье 214.1 Кодекса нового абзаца.

Согласно пункту 2 статьи 2 Федерального Закона от 30 декабря 2006г. № 268-ФЗ, пункт 3 статьи 214.1 Кодекса дополнен абзацем двадцать третьим: лПри продаже (реализации) до 1 января 2007 года ценных бумаг, находившихся в собственности налогоплательщика более трех лет, налогоплательщик вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абзацем первым подпункта 1 пункта 1 статьи 220 настоящего Кодекса╗.

Таким образом, оба абзаца связаны с одним вопросом Ц имущественным вычетом при продаже ценных бумаг. Но если исключенный абзац двадцать второй не предполагал каких-либо временных ограничений на получение налогоплательщиком данного вычета, то вновь появившийся абзац установил конечный срок пользования указанным вычетом Ц не позднее 31 декабря 2006г.

 

Абзац двадцать третий пункта 3 статьи 214.1 и пункты 2, 3 статьи 5 Кодекса

Согласно абзацу первому пункта 1 статьи 5 Кодекса, законы о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

Применительно к абзацу двадцать третьему пункта 3 статьи 214.1 Кодекса это означает, что он не может вступить в силу ранее 31 января 2007г. и 1 числа очередного налогового периода, каковым является 1 января 2008г. Из соотношения указанных моментов времени следует, что датой вступления в силу абзаца двадцать третьего будет 1 января 2008г.

Формулировка абзаца указывает на 1 января 2007г. как на дату, при наступлении которой условия налогообложения кардинально меняются. До этой даты налогоплательщик вправе воспользоваться имущественным вычетом согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 220 Кодекса, тогда как после нее он лишается данного права. Количественно это выражается в том, что если до 1 января 2007г. благодаря имущественному вычету сумма налога фактически приравнивалась нулю, то с 1 января равенство исчезает, и налог перестает быть нулевым.

Следовательно, при переходе через дату 1 января 2007г. происходит существенное ухудшение условий налогообложения.

Однако 1 января 2007г. Ц это более ранняя дата по отношению к 1 января 2008г.а и даже к 31 января 2007г., которым датируется вступление данной нормы в силу согласно Федеральному Закону от 30 декабря 2006г. № 268-ФЗ:

1 января 2007г. га 31 января 2007г. г 1 января 2008г.

Это принципиально важный момент.

Согласно пункту 3 статьи 5 Кодекса, законодательный акт о налогах, ухудшающий положение налогоплательщика, не имеет обратной силы. В силу этого абзац двадцать третий, вступающий в силу 1 января 2008г., не может вносить изменения, связанные с ухудшением условий налогообложения, с 1 января 2007г.

И коль так, то абзац двадцать третий не может также регулировать правоотношения, которые возникли до 1 января 2007г. Ибо закон не может быть частично лнеправильным╗ (с 1 января 2007г.), а частично лправильным╗ (до 1 января 2007г.).

Наконец, абзац двадцать третий не может регулировать отношения и после 1 января 2008г., поскольку эта дата вступает в противоречие с датой, присутствующей в самом абзаце.

Таким образом, существует неустранимое противоречие между абзацем двадцать третьим пункта 3 статьи 214.1 Кодекса, с одной стороны, и пунктом 3 статьи 5 Кодекса, с другой. Первый признает датой изменения условий налогообложения, предполагающие ухудшение положения налогоплательщика, 1 января 2007г. Второй признает эту дату недопустимой, поскольку она является более ранней по отношению к дате вступления абзаца двадцать третьего пункта 3 статьи 214.1 Кодекса в силу.

 

Подпункт 1 пункта 1 статьи 220, пункт 2 статьи 220 и статья 214.1 Кодекса

Отмененный абзац двадцать второй, равно как абзац двадцать третий пункта 3 статьи 14.1 Кодекса в части отношений до 1 января 2007г., ссылаются на абзац первый подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Кодекса.

В свою очередь, он разрешает имущественный вычет при реализации ценных бумаг, находившихся в собственности налогоплательщика не менее трех лет, без конкретного упоминания о них как таковых, то есть на общих основаниях. В частности, в нем указывалось, что лЕпри продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества╗.

Далее, абзац второй подпункта 1 пункта 1 статьи 220 предполагает, что имущественному вычету, предоставляемому в соответствии с абзацем первым подпункта 1 пункта 1 статьи 220, есть альтернатива в виде вычета в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением доходов. Но эта альтернатива не распространяется на доходы, полученные от реализации ценных бумаг: лВместо использования права на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного настоящим подпунктом, налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, за исключением реализации налогоплательщиком принадлежащих ему ценных бумаг╗ [1].

То, что имущественный вычет в отношении доходов от продажи ценных бумаг является безальтернативным, принципиально важно. Причина в том, что абзац второй введен в статью 220 Кодекса в редакции Федерального закона от 05 августа 2000г. № 118-ФЗ и с тех пор остается без изменений Ц как до 1 января 2007г., так иа после 1 января 2007г. Более того, Федеральным закона от 24 июля 2007г. № 216-ФЗ специально указано, что действие абзаца второго распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007г.

Наконец, пункт 2 статьи 220 Кодекса определяет порядок получения имущественных вычетов, при этом особый упор делается на доходы от продажи ценных бумаг: лИмущественные налоговые вычеты (за исключением имущественных налоговых вычетов по операциям с ценными бумагами) предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода, если иное не предусмотрено настоящей статьей. Имущественный налоговый вычет при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами предоставляется в порядке, установленном статьей 214.1 настоящего Кодекса╗.

Как следует из данной нормы, введенной Федеральным Законом от 30 мая 2001г. № 71-ФЗ и сохранившейся без каких-либо изменений во всех последующих редакция Кодекса, имущественный вычет при реализации ценных бумаг предоставляется в соответствии с рассматривавшейся выше статьей 214.1 Кодекса.

Итак, имеют место следующие взаимные связи между статьями 214.1 и 220 Кодекса в части регулирования НДФЛ при продаже ценных бумаг, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более:

-        в редакциях статей, действовавших до 1 января 2007г., абзац двадцать второй пункта 3 статьи 214.1 Кодекса направлял к абзацу первому подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Кодекса. Далее абзац второй подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Кодекса подтверждал безальтернативный характер имущественного вычета в данном случае и, наконец, пункт 2 статьи 220 Кодекса закреплял право налогоплательщика на имущественный вычет, обратно возвращая к статье 214.1 Кодекса. Иначе говоря, до 1 января 2007 имело место логичное замкнутое кольцо из четырех положений в двух статьях Кодекса;

-        в редакциях статей, действующих начиная с 1 января 2007г., необходимо различать момент продажи ценных бумаг Ц до или после этой даты:

o      если ценные бумаги проданы до 1 января 2007г., то абзац двадцать третий пункта 3 статьи 214.1, как и отмененный абзац двадцать второй, также направляет к абзацу первому подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Кодекса. Соответственно абзац второй подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Кодекса вносит в свою лепту в подтверждение имущественного вычета как единственно возможного варианта в отношении доходов от продажи ценных бумаг, находившихся в собственности налогоплательщика более трех лет. И уже пункт 2 статьи 220 Кодекса еще раз констатирует право на данный вычет, обратно возвращая к статье 214.1 Кодекса. Другими словами, замкнутый круг взаимосвязей четырех положений, содержащихся в двух статьях Кодекса, продолжает иметь место и в этом случае;

o      если же ценные бумаги проданы, после 1 января 2007г., то в этом случае статья 214.1 не предполагает имущественных вычетов, поэтому непосредственная адресация от абзаца двадцать третьего пункта 3 статьи 214.1 Кодекса или же от какого-либо другого положения статьи 214.1 Кодекса к статье 220 Кодекса отсутствует. Но, тем не менее, сама статья 220 Кодекса осталась и продолжает действовать. Поэтому лвечный╗ абзац первый подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Кодекса по-прежнему предполагает имущественный вычет в сумме, равной доходу от продажи иного имущества, если оно находилось в собственности налогоплательщика не менее трех лет. Поскольку понятие линое имущество╗ является, по сути, открытым списком, под которым до 1 января 2007г. понимались также ценные бумаги, то, очевидно, это понимание остается в силе и после 1 января 2007г.; во всяком случае, этому ничего не препятствует. В свою очередь, лвечный╗ абзац второй подпункта 1 пункта и после 1 января 2007г. безоговорочно признает безальтернативный характер имущественных вычетов в отношении доходов от продажи ценных бумаг. Но это свойство имущественного вычета при реализации ценных бумаг вступает в противоречие со статьей 214.1 Кодекса, которая, как было сказано выше, не признает имущественных вычетов в отношении доходов от продажи ценных бумаг, если указанные продажи произошли после 1 января 2007г. Возможно, что данное противоречие могло бы повиснуть в воздухе и остаться незамеченным [2], но этому мешает пункт 2 статьи 220, который постулирует связь между статьями 214.1 и 220 Кодекса в части имущественных вычетов при реализации ценных бумаг. Таким образом, абзац двадцать третий пункта 3 статьи 214.1 Кодекса пытается разорвать круг взаимных ссылок между статьями 214.1 и 220 Кодекса, но это не получается. Абзац второй подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Кодекса, действуя через пункт 2 статьи 220, обязывает признать, во-первых, факт имущественных вычетов при реализации ценных бумаг; во-вторых, он безоговорочно требует, что вычеты могут быть только имущественными, и никаким более.

Иными словами, имущественные вычеты при реализации ценных бумаг, с 1 января 2007г. выгнанные в дверь абзацем двадцать третьим пункта 3 статьи 214.1 Кодекса, сразу же возвращаются обратно через окно абзаца второго подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Кодекса.

Таким образом, обнаруживается неустранимое противоречие между абзацем двадцать третьим пункта 3 статьи 214.1 Кодекса, с одной стороны, и абзацем вторым подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Кодекса, с другой. Первый отрицает имущественный вычет при реализации ценных бумаг после 1 января 2007г., признавая вычет только согласно фактическим, документально подтвержденным затратам. Второй предполагает безальтернативный характер имущественного вычета при реализации ценных бумаг, когда бы это ни происходило, отрицая вычет в соответствии с фактическими затратами.

 

Пункт 7 статьи 3 Кодекса

При наличии двух неустранимых противоречий между абзацем двадцать третьим пункта 3 статьи 214.1 Кодекса с другими нормами Кодекса Ц пунктом 3 статьи 5, а также абзацем вторым подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Кодекса, Ц уместно вспомнить о пункте 7 статьи 3 Кодекса. Данная норма, как известно, предполагает право налогоплательщика определять свои налоговые обязательства и выполнять их в соответствии с теми нормами Кодекса, которые лишены неустранимых противоречий и неясностей: лВсе неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)╗.

В силу этого, как до 1 января 2007г., так и после, налогоплательщик при продаже ценных бумаг, находившихся в его собственности не менее трех лет, вправе исходить непосредственно из абзацев первого и второго подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Кодекса. Он вправе признать содержащееся в них указание на безальтернативный характер имущественного вычета в отношении линого имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более╗, как указание на правомерность и допустимость имущественного вычета при продаже ценных бумаг, в сумме, равной доходу от продажи.

Иначе говоря, налогоплательщик и после 1 января 2007г. вправе поступать так же, как и до этого, то есть декларировать имущественный вычет при продаже ценных бумаг, находившихся в его собственности не менее трех лет, в максимально возможном объеме, и соответственно указывать нулевую сумму налога к уплате.

Данный вычет может быть декларирован в пп.2.3.1 и пп.2.3.2 пункта 2.3 листа Ж1 налоговой декларации на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ) за 2007г.

 

 

Эпилог, или о том, как некто выиграл в лотерею лВолгу╗Е

 

Часть 1. Не лВолгу╗, а сто рублейЕ

Осенью 2008г. я отправил запрос в Федеральную налоговую службу Российской Федерации, состоявший из следующих пяти вопросов:

1. О дате вступления в силу абзаца двадцать третьего пункта 3 статьи 214.1 Налогового Кодекса.

2. О неустранимом противоречии между абзацем двадцать третьим пункта 3 статьи 214.1 Кодекса и пунктами 2, 3 статьи 5 Кодекса.

3. О неустранимом противоречии между абзацем двадцать третьим пункта 3 статьи 214.1 Кодекса и абзацами первыми и вторым подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Кодекса.

4. О праве налогоплательщика руководствоваться пунктом 7 статьи 3 Кодекса в связи с наличием неустранимых противоречий между абзацем двадцать третьим пункта 3 статьи 214.1 Кодекса и другими нормами Кодекса.

5. О праве налогоплательщика воспользоваться безальтернативным имущественным вычетом при продаже ценных бумаг в 2008г. согласно абзацам первому и второму подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Кодекса как вычетом, полагающимся при реализации иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более.

Обратите внимание: в 4 из 5 поставленных вопросов упоминается абзац двадцать третий пункта 3 статьи 214.1 Кодекса. Казалось бы, что еще нужно, чтобы дать понять Федеральной налоговой службе, что меня интересует только абзаца двадцать третий, а не какой-то иной?

Не тут то было.

Вот неделя, другая проходит, и в срок, отведенный Федеральным Законом от 02 мая 2006г. № 59-ФЗ лО порядке рассмотрения обращений граждан Российской Федерации╗, я получаю ответ. В нем мне добросовестно разъясняют, что в соответствии с Федеральным законом от 06а июня 2005г. № 58-ФЗ абзац ДВАДЦАТЬ ВТОРОЙ пункта 3 статьи 214.1 Кодекса с 1 января 2007г. утрачивает силу. И ни слова об абзаце двадцать третьем, который четырежды упомянут в моем обращении!

Порядком изумленный оригинальностью подхода Федеральной налоговой службы к рассмотрению обращений граждан Российской Федерации, я звоню в ФНС РФ и в устной беседе напоминаю, что я, строго говоря, абзацем двадцать вторым не интересовался и не интересуюсь, но зато очень хотел бы услышать ответ о судьбе абзаца двадцать третьего.

Таким образом, ситуация начала складываться почти как в том самом довоенном анекдоте: лНе лВолгу╗, а сто рублейЕ╗

 

Часть 2. И не в лотерею, а в преферансЕ

Заинтригованный вышеизложенный поворотом событий, я немедленно сажусь за сто и пишу новое обращение, на этот раз в Министерство финансов Российской Федерации. В нем я излагаю те же самые пять пунктов предыдущего обращения с пояснением, что ответ Федеральной налоговой службы не содержит ничего об абзаце двадцать третьем.

Месяц спустя я также получаю ответ.

И что Вы думаете?

В ответе трижды упоминается Федеральный Закон от 06 июня 2005г. № 58-ФЗ применительно к статье 214.1 Кодекса. Трижды! То есть мне трижды сказали, что с 1 января 2007г. абзац двадцать второй утратил силу.

И ни слова об абзаце двадцать третьем, или хотя бы о Федеральном Законе от 30 декабря 2006г. № 268-ФЗ, которым введен абзаца двадцать третий.

Вовсе уже не восхищенный, а порядком возмущенный, я вложил оригинал ответа в конверт и отправил его обратно отправителю в лице Министерства Финансов Российской Федерации.

В сопроводительном письме я указал, что полученное мной письмо не является ответом по существу вопросов, поставленных в моем обращении, чем нарушается пункт 4 части 1 статьи 10 Федерального Закона от 02 мая 2006г. № 59-ФЗ лО порядке рассмотрения обращений граждан Российской Федерации╗, поэтому я возвращаю его за ненадобностью.

Итак, как и в том анекдоте, на определенной стадии закономерно выяснилось, что лне в лотерею, а в преферанс╗Е

 

Часть 3. И не выиграл, а проигралЕ

Оправдается ли эта часть анекдота, еще предстоит выяснить.

Словом, продолжение следуетЕ

 

 

 

 

 

1. Строго говоря, данная безальтернативность находилась в противоречии с абзацем двадцать вторым пункта 3 статьи 214.1 Кодекса, который, со своей стороны, допускал альтернативность имущественного вычета простому вычету на основе фактических, документально подтвержденных затрат. Но поскольку абзац двадцать второй уже ушел в историю, то необходимость разбираться в этом вопросе уже отпала.

2. Как и отмечавшееся выше противоречие между отмененным абзацем двадцать вторым пункта 3 статьи 214.1 Кодекса и абзацем вторым подпункта 1 пункта 1 статьи 220 Кодекса.