Александр ИГНАТОВ,

ООО «Лукойл-Северозападнефтепродукт»

 

имущественный  вычет:

Кодекс, мнение налоговых органов и точка зрения суда

 

Когда я читаю очередное официальное письмо с разъяснениями той и или иной нормы Налогового Кодекса (далее, как обычно, Кодекс), мне очень часто приходит на ум кадий Абдурахман из книги Л.Соловьева «Очарованный принц». Даже слишком часто.

«Доходное озеро и принадлежащий к нему сад и дом, — сказал кадий многозначительно, каким-то вещим голосом и поднял палец. — Очень хорошо, запишем! Запишем в таком порядке: дом, сад и принадлежащий к ним водоем. Ибо кто может сказать, что озеро — это не водоем? С другой стороны, если упомянутые дом и сад принадлежат к озеру или, иначе говоря, водоему, ясно, что и водоем в обратном порядке принадлежит к дому и саду. Пиши, как я сказал: дом, сад и принадлежащий к ним водоем!».

По ловкости  это  был  удивительный  ход,  сразу  решивший половину   дела:  простой  перестановкой  слов  озеро  волшебно превратилось в какой-то захудалый водоем, находящийся в  некоем саду,  перед  неким  домом.  В  общей  стоимости  такой усадьбы главная доля падала, конечно, на дом, затем – на сад, а водоем только упоминался, – так, для порядка, ибо сам по себе даже  не заслуживал отдельной оценки.

 

 

Позиция законодателя в вопросе об имущественном вычете

Начнем с того, что приведем подп.2 п.1 ст.220 Кодекса, регулирующий имущественный вычет при приобретении жилья, в двух редакциях – первоначальной и действующей.

 

 

В указанном фрагменте выделим моменты, имеющие принципиальное значение для правильного понимания данной нормы:

-    во-первых, разделительные союзы ЛИБО и ИЛИ, которые, согласно правилам русской грамматики, изданными Институтом русского языка, являются разделительными, выражающими отношения взаимоисключения, несовместимости, а также предполагающими синтез равнозначности и выбора;

-    во-вторых, разграничиваемые данными союзами возможные ситуации: новое строительство ЛИБО приобретение квартиры (в действующем варианте Кодекса это сочетание встречается трижды), а также созвучное приобретение квартиры ИЛИ приобретение прав на квартиру в строящемся доме;

-    в-третьих, один документ, служащий основанием для вычета в первоначальной редакции подп.2 п.1 ст.220 Кодекса, и список из трех документов, служащих основанием для вычета, разделенных между собой запятой и разделительным союзом ИЛИ в действующей редакции подп.2 п.1 ст.220 Кодекса.

Радикальные изменения в количестве разделительных союзов, а также в списке обосновывающих вычет документов, ведут свое начало от Федерального закона от 20 августа 2004 № 112-ФЗ и имеют силу с 01 января 2005г.

Между тем, именно в 2004г., после долгих обсуждений, был принят свод законов, необратимо изменивших жилищную законодательную базу. Речь идет о Жилищном Кодексе (Федеральный закон от 29 декабря 2004г. № 188-ФЗ),  Градостроительном Кодексе (Федеральный закон от 29 декабря 2004г. № 190-ФЗ), а также Федеральном законе от 30 декабря 2004г. № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов…».

Маловероятно, что внесение изменений в подп.2 п.1 ст.220 Кодекса, касающихся имущественные вычетов, и появление трех законов, регулирующих жилищные вопросы, было случайным совпадением. Скорее всего, изменения в Кодекс были внесены летом 2004г. на волне ожидавшихся в тот момент законодательных новаций области жилищных отношений – понятно, что отредактировать одну уже имеющуюся статью в Кодексе все же легче, чем провести через Федеральное Собрание три новых закона, причем два кодифицированных.

Итак, в чем заключался смысл изменений в подп.2 п.1 ст.220 Кодекса, внесенных Федеральным законом от 20 августа 2004г. № 112-ФЗ?

Прежде всего, взаимоисключение «новое строительство ЛИБО приобретение» было усилен трехкратным упоминанием. Это не мелочь, ибо если однократное упоминание еще можно списать на ошибку, то три раза подряд ошибиться сложно. Иными словами, поскольку действующая норма подп.2 п.1 ст.220 Кодекса говорит о новом строительстве (трижды) и строящемся доме (дважды), то из этого с пятикратной достоверностью следует, что вычет возможен, если налогоплательщик только еще строит квартиру (как правило, она строится для него на его деньги).

Далее, документы, подтверждающие право собственности на приобретенный (построенный) жилой дом или квартиру превратились в комбинацию из трех документов: а) договор о приобретении квартиры или прав на квартиру; б) акт о передаче квартиры; в) документы, подтверждающие право собственности на квартиру.

Сразу же возникает вопрос: а как эти документы сочетаются друг с другом – предполагается ли их одновременное наличие при обосновании вычета или же каждый из них есть основание, достаточное для вычета, независимо от наличия или отсутствия двух других?

То, что документ, подтверждающий право собственности на квартиру (свидетельство о регистрации права собственности), является достаточным основанием, сомнений не вызывает. Но как быть с двумя другими – договором о приобретении квартиры или прав на квартиру и актом о передаче квартиры? Должны ли они быть предъявлены вместе в обоснование вычета или же могут выступать в качестве основания для вычета независимо друг от друга?

Чтобы ответить на этот вопрос, необходимо обратиться к Федеральному закону о долевом строительстве и Градостроительному Кодексу:

-    п.1 и п.2 ст.8 Федерального закона от 30 декабря 2004г. № 214-ФЗ указывают, что передача объекта долевого строительства застройщиком и принятие его дольщиком осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту, не ранее чем после получения в установленном порядке разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома;

-    в свою очередь, согласно п.1 и п.3 ст.55 Градостроительного Кодекса, разрешение на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома выдается при наличии акта приемки объекта капитального строительства, полностью завершенного строительством.

Из указанных норм следует, что в строящемся доме, о котором идет речь в подп.2 п.1 ст.220 Кодекса, закон запрещает оформлять акт о передаче квартиры, о котором также идет речь в подп.2 п.1 ст.220 Кодекса. Следовательно, если дом строящийся, то одновременное наличие договора о приобретении квартиры (прав на квартиру), с одной стороны, и акта о передаче квартиры, с другой, невозможны, так как в этом случае они представляют взаимоисключающие события. Следовательно, их совместное предъявление для обоснования вычета в строящемся доме также невозможно, а потому требовать от налогоплательщика подобного – значит впасть в ересь, игнорируя смысл подп.2 п.1 ст.220 Кодекса, а также ст.8 Федерального закона от 30 декабря 2004г. № 214-ФЗ и ст.55 Градостроительного Кодекса.

И коль так, то три документа, упоминаемые в подп.2 п.1 ст.220 Кодекса, должны рассматриваться в качестве права на вычет каждый в отдельности, независимо от наличия или отсутствия двух остальных документов – они могут быть, но их может и не быть.

 

 

Как толкует закон Федеральная налоговая служба

Надо полагать, что вопросы о получении вычета на основе договора долевого участия, предполагающего право дольщика на квартиру в строящемся доме, регулярно задают налогоплательщики. В противном случае не появлялись бы столь же регулярно письма Федеральной налоговой службы, в которых подп.2 п.1 ст.220 Кодекса получает весьма своеобразное толкование.

В частности, в письмах разных лет (2005г., 2006г., 2009г.) список документов, дающих право на вычет, претерпевает один и тот же метаморфоз. Запятая, разделяющая в подп.2 п.1 ст.220 Кодекса сочетания «договор о приобретении квартиры, комнаты, доли (долей) в них или прав на квартиру, комнату в строящемся доме», с одной стороны, и «акт о передаче квартиры», с другой, в этих письмах заменяется союзом И или аналогичным А ТАКЖЕ. Учитывая, что только за первую половину 2009г. подобных писем пять, то следует ожидать, что очень скоро их счет пойдет на десятки. Этому есть все основания, если учесть, что долевое строительство в стране затормозилось, и соответственно дольщиков, которые имеют на руках договора долевого участия и заплатили по ним все положенное, но которые вряд ли скоро получат акты приема-передачи, в ближайшие год-два будет более чем достаточно. Иными словами, «актуальность» таких писем, «перпендикулярных», с позволения сказать, Кодексу, будет только возрастать:

 

Письмо ФНС РФ от 22 марта 2005г. № 04-2-03/35

…С 1 января 2005 года налогоплательщик при приобретении прав на квартиру в строящемся доме вправе получить имущественный налоговый вычет на основании договора о приобретении прав на квартиру (доли (долей) в ней) в строящемся доме И акта о передачи квартиры (доли (долей) в ней).

Письмо ФНС РФ от 15 февраля 2006г. № 04-2-02/110@

…Таким образом, для подтверждения права на имущественный налоговый вычет налогоплательщик представляет документы, подтверждающие право собственности на жилой дом, квартиру или долю (доли) в них (далее - объект) (за исключением случая, когда налогоплательщик представляет договор о приобретении квартиры, доли (долей) в ней или прав на квартиру в строящемся доме И акт о передаче квартиры (доли (долей) в ней) налогоплательщику).

 

Письмо ФНС РФ от 31 марта 2009г. № ШС-22-3/238@

Таким образом, для подтверждения права на имущественный налоговый вычет в размере, не превышающем 2 млн. рублей, налогоплательщик представляет: … при приобретении прав на квартиру (доли в ней) в строящемся доме – договор долевого участия в строительстве (соинвестирования), А ТАКЖЕ акт о передаче квартиры, доли (долей) в них налогоплательщику, оформленный после 1 января 2008 года.

Письмо ФНС РФ от 17 апреля 2009г. № ММ-19-3/52

…при приобретении прав на квартиру (доли в ней) в строящемся доме - договор долевого участия в строительстве (соинвестирования), заключенный в любом периоде, А ТАКЖЕ акт о передаче квартиры, доли (долей) в них налогоплательщику, оформленный после 1 января 2008 года.

 

Письмо ФНС РФ от 21 апреля 2009г. № 3-5-04/472@

Для подтверждения права на имущественный налоговый вычет в размере, не превышающем 2 млн. рублей, при приобретении прав на квартиру (доли в ней) в строящемся доме налогоплательщик представляет договор долевого участия в строительстве (соинвестирования), заключенный в любом периоде, платежные документы к такому договору, А ТАКЖЕ акт о передаче квартиры, доли (долей) в них налогоплательщику, оформленный после 1 января 2008 года.

 

Письмо ФНС РФ от 05  мая 2009г. № 3-5-04/547@

Для подтверждения права на имущественный налоговый вычет в размере, не превышающем 2 млн. рублей, налогоплательщик представляет при приобретении прав на квартиру (доли в ней) в строящемся доме договор долевого участия в строительстве (соинвестирования), заключенный в любом периоде, А ТАКЖЕ акт о передаче квартиры, доли (долей) в них налогоплательщику, оформленный после 1 января 2008 года.

 

Письмо> ФНС РФ от 25 мая 2009г. № 3-5-04/647@

…при приобретении прав на квартиру (доли в ней) в строящемся доме - договор долевого участия в строительстве (соинвестирования), заключенный в любом периоде, А ТАКЖЕ акт о передаче квартиры, доли (долей) в них налогоплательщику, оформленный после 1 января 2008 года.

 

Подобная, на первый взгляд, совершенно невинная замена, в действительности переворачивает ситуацию с вычетом с ног на голову.

Дольщику, полностью заплатившему по договору долевого участия полную стоимость квартиры, но еще не получившего ее по передаточному акту, эти письма (ибо именно ими, а вовсе не Кодексом, руководствуются налоговые органы на местах) наотрез отказывают в вычете. Отказывают в нарушение подп.2 п.1 ст.220 Кодекса, в котором пять раз упоминается в той или иной форме право дольщика на вычет при новом строительстве или, что то же самое, в строящемся доме. Отказывают в нарушение ст.8 Федерального Закона от 30 декабря 2004г. № 214-ФЗ и ст.55 Градостроительного Кодекса, в которых черным по белому написано, что передаточный акт выдается дольщику только по завершении строительства и приемки дома госкомиссией, то есть на стадии, когда дом из «строящегося» превратился в «построенный».

Замена запятой на союз И означает, что Федеральная налоговая служба по-прежнему видит ситуацию с вычетами так, как это обстояло до 01 января 2005г. и когда вычет предоставлялся только по документам, подтверждающим право собственности на квартиру. За пять лет она или не заметила, или не поняла смысл изменений в подп.2 п.1 ст.220 Кодекса, вступивших в силу с 01 января 2005г. и предоставивших дольщику право на вычет при приобретении права на квартиру в строящемся доме, при отсутствии передаточного акта.

Как известно, путем простой перестановки слов горное озер было превращено в захудалый водоем, то есть от озера хоть что-то, да осталось. В письмах Федеральной налоговой службы заслуженный вычет дольщика, прямо и косвенно гарантированный ему двумя кодексами (Налоговым и Градостроительным) и одним федеральным законом  (от 30 декабря 2004г. № 214-ФЗ), исчезает полностью, то есть от вычета вообще ничего не остается. Так что мздоимец Абдурахман на этом фоне – образец бескорыстия и эталон добродетели.

 

Пример, который иллюстрирует финансовые последствия трактовки подп.2 п.1 ст.220 Кодекса в приведенных выше письмах Федеральной налоговой службы.

Пусть налогоплательщик в данном налоговом периоде продает старую квартиру, заключает договор долевого строительства и деньги, вырученные от продажи квартиры, а также одолженные у родственников и взятые в кредит, уплачивает по данному договору. Квартиру от застройщика по данному договору он получит по передаточному акту только в следующем налоговом периоде.

Вопрос: вправе ли он декларировать за данный налоговый период вычет в части приобретения права на квартиру в строящемся доме, чтобы тем самым компенсировать НДФЛ, возникший при продаже старой квартиры?

Мнение Федеральной налоговой службы: нет, поскольку у него нет передаточного акта.

Что остается налогоплательщику, если он поверит этому ни на чем не основанному мнению? Уплатить налог, а потом получать вычет постепенно, сдавая каждый год декларации, в пределах сумм НДФЛ, уплачиваемых его налоговыми агентами, начиная со следующего налогового периода.

Возникает классическая задача актуарной математики по определению современной (актуальной) стоимости суммы вычета, которую ему вернут налоговые органы за много лет сдачи деклараций по форме 3-НДФЛ.

Допустим, что при продаже квартиры у него возник НДФЛ в сумме 195 тыс.руб. Зарабатывает он 25 тыс.руб. в месяц, то есть годовой НДФЛ равен 39 тыс.руб. Таким образом, ему придется пять лет подряд сдавать декларации, чтобы компенсировать НДФЛ, возникший при продаже квартиры.

Если принять дисконт равным сумме ожидаемого в ближайшие годы темпа инфляции (10%) и умеренной среднерыночной норме прибыли (7%), то современная (актуальная) стоимость вычета, который ему за пять лет вернут налоговые органы, составит:

39000 ´ [(1+0.1+0.07)^–1 + (1+0.1+0.07) ^–2 + (1+0.1+0.07) ^–3 + (1+0.1+0.07) ^–4 + (1+0.1+0.07) ^–5 ] » 124774

Да, со временем налоговый орган номинально вернет налогоплательщику-дольщику все 195 тыс.руб. уплаченного им налога Но в ценах года продажи квартиры и заключения договора долевого участия это составит только 125 тыс.руб., то есть на 70 тыс.руб. меньше. К месту вспомнить классика: по форме правильно, а по существу чистое издевательство.

Но мы рассматривали относительно безобидный случай «щедрости» налоговой системы. А если у налогоплательщика в последующие налоговые периоды по причине здоровья или возраста нет налогооблагаемых доходов? Сколько тогда составит «щедрость» налоговой системы? 195 тысяч?

Словом, от такого права на вычет до исков налогоплательщиков по ст.395 Гражданского Кодекса – о пользовании чужими денежными средствами – один шаг.

 

 

Возвращение к истокам?

Но было бы неправдой сказать, что мнение Федеральной налоговой службы по поводу имущественного вычета в ситуации, когда у дольщика есть договор и по нему произведена полная уплата, но на руках у него нет передаточного акта, однозначно отрицательное.

Особняком среди писем Федеральной налоговой службы стоить письмо от 24 июня 2009г. № 3-5-04/871@, то есть документ, появившийся позже остальных.

В этом письме есть абзац, который перечеркивает все, что говорилось в приведенных выше письмах уважаемого ведомства[1], и возвращает, по сути, к истокам, то есть … Кодексу.

Вот этот удивительный абзац:

 

Данный имущественный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику на основании письменного заявления, договора купли-продажи жилого объекта или договора долевого участия в строительстве жилого дома, одной из сторон которого является налогоплательщик, акта приема-передачи жилого объекта или документов, подтверждающих право собственности на этот жилой объект, а также платежных документов, подтверждающих произведенные налогоплательщиком расходы.

 

Поскольку платежные документы – обязательное условие для получения вычета, то они должны прилагаться ко всем остальным документам, которые упоминаются в приведенном фрагменте, что, собственно говоря, и подчеркнуто союзом «а также».

Возникает вопрос: как в этом фрагменте должны сочетаться друг с другом остальные документы? Должны ли они иметь место одновременно или же каждый из них в отдельности есть, как и документ, подтверждающий право собственности, достаточное основание для вычета (разумеется, при наличии платежного документа)?

Не нужно быть магистром философии, чтобы понять, что каждый из документов вполне самодостаточен.

Во-первых, если документ, подтверждающий право собственности, самодостаточен для получения вычета, то из семантической и логической структуры всего фрагмента следует, что и каждый из трех остальных документов, фигурирующий безотносительно к другим (договор купли-продажи, договор долевого участия, акт приема-передачи), также должен быть самодостаточен. 

Во-вторых, грамматическая структура фрагмента содержит два союза ИЛИ. Они разделяют между собой два вида договора, и соответственно акт приема-передачи и документы, подтверждающие право собственности. Иными словами, эти понятия попарно равнозначны, то есть равнозначны два договора, а также равнозначны акт и документы, подтверждающие право собственности.

В-третьих, если документы, подтверждающие право собственности, достаточны для получения вычета (при наличии платежных документов), то это в такой же мере относится и к  равнозначному эти документам акту приема-передачи (разумеется, также при наличии платежных документов).

В-четвертых, поскольку для получения вычета по документам, подтверждающим право собственности, договор купли-продажи или договор долевого участия не требуются (они могут быть, их может и не быть – это не имеет значения), то, следовательно, каждый из двух договоров (разумеется, при наличии платежных документов) также есть основание, достаточное для имущественного вычета.

Иных способов понять логическую конструкцию этого фрагмента не существует – в противном случае существует риск впасть в ересь произвольной трактовки всего фрагмента и превращения его в противоречивый, лишенный смысла набор слов.

Таким образом, случайно или сознательно, но это письмо Федеральной налоговой службы действительно обозначает возврат к пониманию имущественного налогового вычета с позиций Кодекса, то есть предполагает, что любое из приведенных ниже сочетаний документов есть основание, достаточное для вычета:

-     документ, подтверждающий право собственности и платежный документ;

-     акт приема-передачи (передаточный акт) и платежный документ;

-     договор купли-продажи и платежный документ;

-     договор долевого строительства и платежный документ.

И коль так, то дольщики, добросовестно заплатившие по договорам долевого участия, но не получившие по передаточным актам квартир, имеют законное право на имущественный вычет, установленный подп.2 п.1 ст.220 Кодекса. И не только по Кодексу, но после 24 июня 2009г. даже с «согласия» Федеральной налоговой службы.

Это можно только приветствовать.

 

 

Судебная практика

Строго говоря, ее как таковой нет, если не считать одного прецедента. Но зато какого!

В «Консультанте» 18 июня 2009г. появился весьма интересный комментарий:

Отметим, что если приобретаются права на квартиру в строящемся доме в жилищном кооперативе, то, по мнению ФАС Уральского округа, налогоплательщику не нужен акт о передаче жилого помещения. Имущественный вычет можно заявить, даже если строительство еще не окончено (Постановление ФАС Уральского округа от 26.08.2008 N Ф09-11049/07-С2). Суд обосновал свою позицию следующим. Член жилищного (жилищно-строительного) кооператива, полностью внесший свой паевой взнос за квартиру, приобретает право собственности на такое имущество (п. 4 ст. 218 ГК РФ, ч. 1 ст. 129 ЖК РФ). Поэтому для подтверждения своего права на вычет ему достаточно представить договор на приобретение квартиры в строящемся доме и документы, свидетельствующие о полной уплате паевого взноса.

Конечно, суд немного слукавил, поскольку даже полностью внесенный пай еще не означает приобретения права собственности на жилье в кооперативе. Сначала дом должен быть построен, потом принят госкомиссией с выдачей разрешения на эксплуатацию, на основании которого кооператив оформляет пайщику передаточный акт, и уже после всего этого регистрационная палата документально подтвердит право собственности пайщика на его квартиру. Суд умело воспользовался юридической оплошностью ч.1 ст.129 Жилищного Кодекса, в котором полностью внесенный пай странным образом приравнен появлению права собственности, и, не накаляя страсти чересчур, принял решение, точно отразившее смысл подп.2 п.1 ст.220 Кодекса. Что это было именно так, говорит следующий абзац из постановления:

Доводы инспекции о том, что налогоплательщик при приобретении доли неоконченного строительством жилого дома не имеет права на имущественный налоговый вычет, пока не осуществит достройку дома и не представит акт передачи квартиры, подлежат отклонению, так как основаны на расширительном толковании подп.2 п.1 ст.220 Кодекса, что недопустимо в силу п.7 ст.3 Кодекса.

В этом абзаце вся квинтэссенция вопроса о вычетах в строящемся доме. Налоговый орган пытается апеллировать к тому, что дом не достроен и соответственно нет передаточного акта, а суд отвечает, что потому и нет акта, что дом не достроен, но вычет должен быть, и что все иное от лукавого.

Мой респект Федеральному Арбитражному суду Уральского округа.